准则“及时雨”

　　推动文物工作开新局展新貌

　　本报记者陈奕冰

　　近年来，文物保护和文化传承成为社会公众关注的热点和重点问题之一。

　　在此背景下，财政部印发《政府会计准则第11号——文物资源》(以下简称11号准则)及其应用指南，一是为贯彻落实习近平总书记关于文物保护的重要讲话精神；二是为确保文物资源全面入账，促进行政事业单位加强文物保护；三是为积极回应社会关切和支持外部监督。

　　11号准则及其应用指南将从2025年1月1日起正式实施，旨在进一步规范文物资源的确认、计量和列报，推动文物全面、完整入账，将有助于推动新时代文物工作开新局、展新貌。

　　01

　　力促管理提质增效

　　会计核算是基础性管理工作中的关键一环，会计准则是规范化会计核算的制度支撑，二者是促进文物保护与管理提质增效的重要基础。

　　会计核算不可或缺

　　文物保护与管理是一项系统且复杂的工作，需要各部门之间协同运作。

　　中国国家博物馆预算财务处副处长杨建华介绍说：“在我馆，文物管理主要涉及考古发掘、文物征集、文物保管、文物保护、资产管理、财务核算等六个环节的七个部门。整个工作流程需要各部门之间层层把关。会计核算在此过程中发挥着巨大作用。”

　　在湖南博物馆副馆长李莉看来，会计核算的基础性作用主要体现在四个方面。

　　一是能够记录和跟踪文物的征集购买、保管、借出、归还等信息，有助于相关部门了解和掌握文物全生命周期的情况；二是为相关部门预算和经费申请提供有用信息，帮助其合理规划和使用经费，提高经费使用效益；三是评估文物的保护情况，为文物的修复修缮提供参考和决策支持；四是提供财务数据的分析和报告，帮助相关部门了解和掌握文物的管理状况和相关产业价值，提高文物管理质效。

　　“对文物资源进行规范科学的会计核算，可以使文物由原来的业务部门单一管理，实现业务与财务共同管理，通过确保账账相符、账卡相符、账实相符，实现对文物全生命周期严谨、系统的风险管控。”李莉说。

　　中国人民大学教授赵西卜举例说，随着《国有文物资源资产管理暂行办法》和《文物事业单位财务制度》的印发，文物的资产卡片和实物总登记账相继建立并不断完善。在文物资源资产的登录和清查工作中，文物总登记账是文物资源资产统计及其实物量核算的主要依据。

　　“利用会计核算对文物资源进行确认、计量和列报，能够强化对文物资源的管理与控制。”赵西卜表示，文物总登记账与会计核算各司其职，通过将文物总登记账反映的文物资源实物量增减变动及结存信息与文物资源增减变动及结存会计信息核对，能够促进会计管理、实物管理和内部控制之间协调配合，有效实现文物资源全方位、全过程的保护、利用与管理。

　　“整体来看，会计核算有助于实现会计信息与总登记账实物信息有效勾稽，有助于消除文物资源管理中的各种隐患，确保追责问责有据可依，进一步提高文物管理的效率和水平，将文物资源领域的会计监督落到实处。”他说。

　　中南财经政法大学政府会计研究所所长、教授张琦认为，相较于简单的统计手段，通过严格的会计确认、计量、记录，不仅能够对文物资源实施更为精确、精细化的管理，还能与资产管理部门的实物账形成核对制衡，实现“双保险”，也有助于进一步完善后续相关披露环节，更标准、规范地向社会公众进行报告。

　　会计准则应时而生

　　对于文物保护与管理而言，会计核算不可或缺，但一些实务入账难点亟待相关部门出台相应准则制度，对具体工作进行指导和规范。

　　“近些年，一些制度办法相继修订或出台，从业务、财务和资产管理角度对文物管理作出规范，但诸多不明确、不统一、不落地的问题仍然存在，尤其是文物资源的确认与计量，一直是业内关注讨论的焦点。核算基础条件的不确定，影响了基层单位文物资源的有效核算与管理水平提升。”杨建华说。

　　她举例表示，实务中大量文物成本无法可靠取得，因难以入账而形成账外资产，易产生管理隐患与风险。原有政府会计准则制度规定，成本无法可靠取得的文物应设置备查簿登记。但部分基层单位因缺乏配套软件系统、监管力度弱化等，制约了备查登记工作的有效落地。

　　李莉也认为，文物资源本身具有的特殊性决定了其管理的复杂性，实务工作面临一定挑战。例如，部分单位在会计处理中难以准确把握其内涵、外延，明细分类核算无法开展，不同取得方式的文物入账价值难以确定；部分单位管理基础薄弱，尚未做到文物资产数量精准，计量单位件套不够统一，信息化水平不高，藏品资产管理内部控制机制不够健全，难以实现业务与财务的账账相符。

　　在多方“呼唤”下，11号准则及其应用指南应时而生。

　　杨建华认为，11号准则明确了文物资源核算范围，统一计量标准，有效对文物资源的确认、计量和列报进行规范，为文物资源管理和会计核算提供了制度依据和实务指导。

　　“11号准则力求从入馆、入藏到整理、修复实现对文物资源的全生命周期管理，使每一环节进入会计监督范畴，加大监督力度，避免账外资产流失隐患。”她说。

　　在厦门大学教授李建发看来，文物是传统文化的物质载体，加强文物管理与保护至关重要。党的十八大以来，习近平总书记对文物保护作出多项重要论述，强调“保护好、传承好历史文化遗产是对历史负责、对人民负责”。11号准则的印发是贯彻落实习近平总书记关于文物保护重要讲话精神的具体举措。

　　他进一步表示，11号准则及其应用指南能够有效指导各单位将文物资源全面、完整地入账、入表，实现会计账与文物总登记账相对独立又相互制约，是压实单位主体责任、促进单位完善内部控制、强化内部监督的有效抓手。

　　“通过制定统一规范的会计准则，积极回应公众关切和现实需求，为外部监督提供会计信息，全面反映行政事业单位在文物保护与管理方面的公共受托责任，使得文物资源内部管理和外部监督有准则可依、有制度可循、有账表可查。”赵西卜说。

　　02

　　11号准则具有较强指导性操作性

　　据了解，在准则制定过程中，财政部会计司先后开展相关课题研究、组织座谈会等工作，并实地调研，累计实地考察20余家文物管理收藏单位。

　　受访专家一致认为，11号准则及其应用指南内容符合实际，指导性、操作性强，对确保文物资源全面入账、促进行政事业单位加强文物保护具有重要意义。

　　聚焦文物资源填补制度空白

　　11号准则中的文物资源是指按照《中华人民共和国文物保护法》等有关法律、行政法规规定，被认定为文物的有形资产，以及考古发掘品、尚未被认定为文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。行政事业单位按照《博物馆条例》《博物馆藏品管理办法》等规定进行管理的其他藏品，参照11号准则执行。

　　财政部会计司有关负责人在答记者问中表示，上述文物资源和其他藏品均通过“文物资源”科目核算，主要是从两个方面进行考虑。

　　一方面，文物有别于固定资产等通用资产，具备单独核算和列报的条件。11号准则立足文物保护，聚焦文物资源，既符合保护文物的要求，又体现了文化自信和制度自信。

　　对此，李莉表示，11号准则从政府会计制度中的“文物文化资产”聚焦至“文物资源”，范围明确，避免了歧义产生，便于实务理解和操作，同时充分体现了会计重要性原则。如若加入大量目前定义模糊的文化资产，边界不便于处理，也不利于集中力量解决主要矛盾。

　　“文物资源和文化遗产不同。文化遗产不仅包括有形的物质文化遗产，还包括无形的非物质文化遗产。而文物资源仅指有实物形态的遗存物，且具有不可再生、不可替代性，不包括其他非物质文化遗产。”赵西卜表示，11号准则聚焦文物资源，对其会计确认、计量和列报予以规范，力求解决文物资源管理中的紧迫问题，体现了会计管理首先服务于现实管理需求的特点。

　　另一方面，11号准则将考古发掘品、待入藏的征集物、借用的文物资源纳入核算体系，填补制度上的空白。例如，文物从考古发掘或征集，到入馆、入藏通常需要经过整理、修复、认定等诸多程序，耗时较长。因此，有必要规范这部分文物资源的会计处理，使其进入财会监督的范畴，从而实现对文物资源的全生命周期管理。

　　杨建华举例说：“我馆在文物入馆、入藏过程中涉及的部门和环节较多。对于征集部门已付款但未移交到保管部门入库的文物如何确认的问题，以往一直是我馆文物资源入账核算的难点。文物入藏与商品入库不同，相对比较复杂，涉及鉴定、分级、消杀、登编等环节，周期较长，无法实时入库和结转。若藏品在保管部门不入库，资产部门就不能进行资产登记，财务部门就无法结转资产。”

　　杨建华进一步表示，11号准则结合文博单位实际业务情况，根据文物资源的入藏状态，设置“待入藏”“馆藏”“借出”三级明细科目，能够更好解决实务难点，满足可移动文物资源“入馆即入藏”的管理需要。

　　李莉也认为，11号准则关注到了借出借入文物的管理薄弱点，设置“借出”明细科目，并规定将借入但尚未归还的文物资源作为受托代理资产予以确认，进一步强化了文物管理机制，使借出借入文物的管理和追踪得到保障。

　　此外，设置“待入藏”明细科目，对待入藏状态下的文物资源进行核算，充分考虑了文物资源在实际工作环节中的客观情况，且完全符合会计上资产确认的条件要求，更利于此类文物的及时管控。

　　创新引入“名义金额”

　　11号准则规定，政府会计主体应当按照成本对文物资源进行初始计量；对于成本无法可靠取得的文物资源，应当按照名义金额计量。

　　对此，故宫博物院相关负责人表示，11号准则引入“名义金额”的概念，是一次制度上的重大创新，能够有效解决文物资源入账中的一些实务难题。

　　“通过考古发掘、接受捐赠等方式取得的文物资源，既不存在广泛的流通市场公允价值，也无法用价格衡量其承载的文化价值。因此，这些文物资源在入账时的价值认定方法一直难有定论。而通过对成本无法可靠取得的资源赋予名义金额，并结合文物资产卡片进行账实管理、定期盘存，能够很好地从财会角度加强对文物资源实物管理的监督和制衡。”该负责人说。

　　李建发也认为，文物具有历史、艺术、科学等多重价值。名义金额虽不能体现文物真实价值，但它从会计角度为每一件文物贴上身份标签，便于与实物信息之间相互核对，形成财务对实物管理的有效制衡与刚性约束。

　　“这一创新既解决了成本无法可靠取得的文物资源的入账问题，又实现了业务与财务的共同管理，能够推进文物资源全面入账入表，有效加强内部控制和风险防范。”李莉说，11号准则要求在资产负债表中分别列示不同计量属性的文物资源，即在“文物资源”科目下设置“以成本计量”和“以名义金额计量”两个明细科目。一个是以价值为维度，一个是以数量为维度，不同类信息分别归集明晰，便于使用者了解使用相关信息。

　　“名义金额的引入并不是为追求文物价值的体现，而是赋予其一个数量值，通过该数量值将文物资源计入账内，对加强实物监管、堵塞管理漏洞起到一定推动作用。其管理意义远远大于单纯的价值认定。”杨建华认为，这响应了2022年全国文物工作会议中提出的“保护第一、加强管理、挖掘价值、有效利用、让文物活起来”的新时代文物工作方针要求。

　　“费用化处理”更实用

　　根据11号准则，政府会计主体对于文物资源本体修复修缮等相关保护支出，应当在发生时计入当期费用，并在财务报表附注中予以披露。同时，文物资源本体修复修缮以外的其他保护支出，符合资产确认条件的，应当计入固定资产等其他资产成本。

　　故宫博物院相关负责人认为，这是11号准则的一大亮点，充分考虑了文物资源修复修缮“修旧如旧”的工作特点。

　　文物保护法规定，对不可移动文物进行修缮，必须遵守不改变文物原状的原则；修复馆藏文物，不得改变馆藏文物的原状。

　　“文物资源修复修缮工作不同于固定资产改建、扩建和大型维修改造，通常不作为基建项目立项，追求的是文物形态和功能的稳定。如果将本体修复修缮支出全部计入文物资源价值中，将有可能无限扩大单位资产和净资产，加之文物资源的摊销年限难以确认，进而导致会计信息质量降低。”该负责人说。

　　杨建华对此表示认同。在她看来，这一费用化处理的规定充分考虑了文物资源特性，使得文物管理更加个性化、专业化和便捷化。文物资源具有“修旧如旧”以及修复周期不定、料工繁杂等特点，不易在每件文物资源之间分配支出，更不好确定摊销年限。因此，文物资源资本化在实务中很难操作。

　　“鉴于文物资源的特殊性，一笔款项支付一批文物的相关支出业务经常发生，如向捐赠人支付的奖励、入藏前发生的运输费、修复修缮支出等，难以精准匹配，若对其进行资本化处理存在一定难度，且可能会影响文物资源全面会计反映的进程。”李莉说。

　　张琦则提出：“在通常情况下，修复修缮支出的金额相对文物资源本身的价值而言占比很小。此外，在大部分文物资源采用名义金额计量的情况下，将其修复修缮支出计入资产账面价值反而会引起对文物价值的误解。”

　　赵西卜进一步表示，对文物资源进行会计确认、计量和列报，注重的是通过会计核算和报告加强对文物资源的合法管理和利用。为取得与保护文物资源花费的费用，一般情况下不会增加文物资源本身具有的历史价值、文化价值和科学价值。因此，这些费用应作为业务活动费处理，而不应计入文物资源价值。

　　“费用化不代表管理弱化。”杨建华说，为便于全面掌握文物资源修复修缮情况，11号准则在第五章“文物资源的列报”中专门规定，政府会计主体应当在附注中披露当期发生的文物资源本体修复修缮有关情况，并在其应用指南中明确了具体披露要求，既适应了文物资源的特点，又能够满足相关信息需求。

　　《关于加强文物保护利用改革的若干意见》强调要完善文物保护投入机制，具体要“支持文物保护由抢救性保护向抢救性与预防性保护并重、由注重文物本体保护向文物本体与周边环境整体保护并重转变”。《国家文物保护专项资金管理办法》明确专项资金支出内容包括安防、消防及防雷保护工程，以及预防性保护、数字化保护等文物资源本体以外的保护支出。

　　受访专家一致认为，此类支出在实务中日益普遍。因此，11号准则规定“行政事业单位对于符合相关资产确认条件、文物资源本体修复修缮之外的其他保护支出，应当计入固定资产等其他资产成本”，实属应时之举。

　　03

　　为准则高质量实施打基础

　　财政部会计司有关负责人在答记者问中表示，鉴于行政事业单位管理收藏的文物资源数量众多，新旧衔接工作量较大，11号准则及其应用指南将从2025年1月1日起施行，为各单位预留一定的准备时间。

　　“贯彻落实11号准则及其应用指南，任重而道远。”李建发表示，在准则正式实施之前，提高思想认识尤为关键。对于一些单位而言，切不可因文物资源与自身核心业务关联性小而不引起管理重视。相关部门要对文物资源确认、计量和列报工作的必要性、重要性进行详细阐释和广泛宣传，使各单位将其视为一项重大政治任务，同时牵头组织覆盖面广、形式多样的培训，确保11号准则能够高质量落地落实。

　　杨建华认为，各单位需要尽早着手开展学习、梳理、调整、衔接工作。一是组织财会人员自学，吃透弄懂11号准则及其应用指南内容，如有条件可安排相关人员进行外培；二是以点带面，积极带动资产、征集、保管、考古、文保等部门共同参与学习；三是组织相关部门参照有关规定对现有文物资源入藏情况分类梳理；四是结合分类梳理情况，做好文物资源账务新旧衔接工作，并配合做好与政府财务报告编制、资产管理、文物业务管理等相关工作的衔接。

　　“11号准则有聚焦、有突破。各单位在认真学习领会相关规定的基础上，应进一步落实文物资源数量，摸清家底，夯实会计核算基础。财务部门和业务部门应理清文物资源的状态及分类，确定适用11号准则的文物资源范围，并对其进行统一口径的核算和管理。只有这样，财务报表反映的文物资源在汇总后体现的信息才具有可比性。”李莉说。

　　她进一步表示，各单位应不断健全文物资源全生命周期内部控制建设，提升文物资源藏品系统和资产管理系统信息化水平，以信息化手段实现财务与业务对文物资源科学高效的风险管控。

　　“我院在信息化方面已做了一些尝试，通过藏品系统与财务资产系统、核算系统的关联对接实现信息的共享和双控，提高信息推送、账账核对效率，对藏品系统由静态向动态升级，将风险点控制嵌入文物资源信息化系统全流程。”李莉说，“我们将以11号准则出台实施为契机，进一步完善相关工作，推进文物资源的规范化、高质量管理。”

　　赵西卜则建议，全面梳理并重点就未入账文物资源进行清点，登记并妥善保管载明文物资源详细信息的清单，并将其录入文物资源管理系统，确保总登记账、文物资源会计盘点清单、文物资源信息系统完全相符。

　　同时，按照应用指南模拟新旧账户衔接处理方法以及文物资源报告内容，发现问题后及时研究并向相关部门反馈信息。

　　此外，全面梳理与文物资源有关的内部控制流程和关键控制环节，完善与文物资源相关的内部控制制度，设计并完成相关的信息系统升级方案。

　　在张琦看来，政府会计改革牵一发而动全身。一方面，相关部门要统筹考虑政府会计准则制度之间的关联性与协调性，对于准则间在表述上存在的差异与冲突，予以相应的调整和统一，并就下一步准则实施后基层单位普遍存在的困惑和难点，及时出台实务解释或具体指南。

　　另一方面，针对不适用11号准则但具有一定文物属性的其他资产，如数字化、智能化高速发展背景下层出不穷的新形态文物衍生品等，其确认、计量和列报标准仍有待相关部门进一步细化补充。

　　来源：《中国会计报》4月26日6版