随着数字经济的快速发展，跨境服务贸易形态日益复杂化，传统税制与征管模式面临严峻挑战。当前，如何在数字经济浪潮中构建跨境服务贸易增值税协同治理框架，完善消费地原则的本土化实施路径，提升适应数字经济特征的有效征税能力，已成为我国深化服务贸易高质量发展、参与全球税收治理规则重构的关键议题。

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　　研究的背景

　　跨境服务贸易是国际贸易中的重要组成部分，根据《服务贸易总协定》（GATS），服务贸易定义为跨境交付、境外消费、商业存在、自然人流动四种模式。其中，境外消费、商业存在、自然人流动三种模式主要是现场消费的服务，而跨境交付一般通过网络等方式传输数字化服务或无形资产，使经济实体能够在没有物理联系的情况下在不同国家之间扩展业务，因此发展十分迅速。近年来，跨境服务贸易快速发展，已经超越了跨境货物贸易，成为推动经济增长的重要源泉。

　　在服务贸易的四种供应模式中,商业存在模式的规模最大,但当前发展最快的是跨境交付模式。根据欧盟的初步统计结果显示,跨境交付、境外消费、商业存在和自然人流动在欧盟服务贸易出口中的比重分别是32%、5%、59%和5%（Eurostat，2021）。

　　在全球化与数字经济深度融合的背景下，我国跨境服务贸易规模也持续扩大。数据显示，2023年全国服务进出口总额达6.6万亿元人民币，同比增长10%，成为经济增长新引擎。我国自2016年5月全面实施“营改增”以来，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》初步构建了以消费地原则为核心的增值税框架，通过零税率和免税政策推动服务贸易出口，标志着我国税制与国际接轨迈出关键一步。2024年颁布的《增值税法》进一步强化了与国际税收规则的接轨，其中第四条第四款规定，当服务或无形资产在境内消费，或销售方为境内主体时即产生纳税义务。用“消费地”替代传统“劳务发生地”标准，更适应数字化交易特征，既保障我国税基，又体现国际通行的消费地原则。

　　尽管我国跨境服务贸易增值税政策逐步与国际高标准经贸规则接轨，强调按消费地征收增值税。然而，现行税制的设计仍主要针对商业存在模式，还有待进一步对跨境交付模式等展开增值税制度及管理的深入研究。

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　　跨境服务贸易增值税管理面对的挑战

　　跨境服务贸易在快速发展，成为拉动经济增长重要引擎的同时，增值税管理体系在应对新型商业模式、跨境税源识别、征管链条完整性等方面也面临着一定的挑战。

　　一是消费地原则的执行面临落实难题。增值税通过进项抵扣的链条传导，实现对增值额征税，并在理论上将税负最终落于消费环节，这就要求跨境贸易出口应实行增值税零税率而进口应实行增值税征税政策，将征税权实际赋予进口国能够保证国际贸易的公平和增值税的税收中性原则。过去，由于有形货物进出口具有较为完善的关境监管体系，这一税制设计得以有效运行。然而，传统以物理边界为依托的监管体系主要针对有形货物，其海关申报、实物查验等制度设计难以适用于服务贸易的数字化交付特征。随着数字经济深度发展，跨境服务贸易呈现出数据流、资金流与业务流的解耦特征，因此跨境服务贸易难以像货物一样受到边境管制的约束，其非实体性对消费地判定构成挑战。

　　二是双重征税和双重不征税问题较为明显。在跨境服务增值税征管实践中，由于征税原则的差异性应用，容易引发双重征税与双重不征税的双向失衡问题。当服务提供方所在管辖区采用原产地原则征收增值税，而服务接受方所在管辖区实行消费地原则时，将产生典型的双重征税现象，企业需在服务发生地和消费地分别承担纳税义务。即便双方管辖区均采用消费地原则，由于国际间复杂的退税机制和不完善的制度衔接，仍可能造成实质性的双重征税。另一方面，当服务提供方所在管辖区实行消费地原则，而服务接受方所在管辖区采用原产地原则时，又会形成非故意的双重不征税局面，导致税收收入流失和市场竞争失衡。这种制度性矛盾不仅损害了增值税中性原则，更扭曲了国内外供应商在统一市场中的公平竞争环境，亟需通过国际税收协调机制予以系统性解决。双重不征税不仅会导致政府税收收入的流失，而且会导致本国供应商和外国供应商之间的竞争扭曲。

　　三是商业模式的多样化增加了税收的不确定性。增值税购买方代扣代缴机制，并辅以境内代理人申报制度，试图通过“消费地原则”厘清跨境服务贸易的税收管辖权。然而，随着数字技术与平台经济的深度融合，现行税制在实践层面面临多重挑战。跨境服务贸易通过电子商务平台进行交易主要包括三种形式：B2B（企业间交易）、B2C（企业对个人）交易和C2C（个人间交易），但三类交易模式的边界趋于模糊，电子商务平台上的个人卖家（C2C）可能通过规模化运营实质转化为商业主体；跨境数字服务平台则同时涉及B2B和B2C交易。根据增值税法的相关规定，当服务或无形资产在境内消费，或销售方为境内主体时即产生纳税义务，由于在具体判别商业模式及纳税主体上具有一定的难度，因此在跨境服务贸易具体采用“反向征收”由购买方来征税，还是采用“平台扣缴”征税上难以确定。跨境服务贸易中生产地与消费地的跨域性特征，使得消费者作为最终环节的扣缴义务人缺乏履行积极性，而现行“反向征收”机制在B2C场景下的执行效率显著低于B2B模式。此外，应税行为的认定也具有一定的难度，以C2C交易为例，个人卖家通过数字平台完成交易时，难以有效识别其商业属性与持续经营特征，导致在增值税管理中也存在一定的困难。

　　四是跨境间的税收协作存在难度。在传统的国际税收领域，大部分税收协定主要是致力于解决对所得的双重征税和反避税问题。随着数字经济时代跨境服务贸易规模的指数级增长，各国增值税体系间的制度摩擦显著加剧。一方面，消费地原则的全球适用性尚未形成共识，原产地原则与消费地原则的并存导致跨境服务贸易中双重征税或双重不征税现象频发；另一方面，各国对“境内消费”“常设机构”等核心概念的界定标准差异，使得跨国企业通过架构重组、利润转移等手段实施税基侵蚀的风险持续上升。各国增值税制度间缺乏有效的协调不仅会影响到跨境服务贸易的健康发展，对各国政府的征税权也构成了潜在的挑战，所以增值税征税权的国际协调变得十分迫切。此外，跨境税收征管涉及不同国家和地区的税收法规、税收协定等，如果在增值税的国际税收信息交换机制不完善的情况下，跨国企业容易利用不同国家的税收差异进行避税，税收征管难度较大。

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　　国际经验借鉴

　　根据OECD《消费税趋势报告2024》，截至2024年7月，全球共有175个国家和地区征收增值税/货物劳务税，但在将增值税适用于国际贸易，特别是跨境服务领域时，不同国家有着不同的实践标准，本文选择跨境服务增值税政策是其中具有代表性的国家或地区总结经验借鉴以供参考。

　　（一）采用消费地原则对跨境服务贸易征收增值税

　　自20世纪90年代起，经济合作与发展组织（OECD）启动了跨境贸易增值税规则体系的构建工作，旨在应对各国增值税制度差异引发的国际经贸摩擦。OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》（简称《指南》）历经多轮迭代，至2017年4月形成现行版本。

　　《指南》强调应遵循税收中性原则，即仅对商品和服务流转过程中的价值增量环节征税，确保税制不对企业生产决策造成干扰。基于这一理念，在跨境贸易增值税征管中确立了消费地征税原则。针对服务及无形资产的跨境流动，《指南》将其划分为两大类别：企业间（B2B）交易与企业面向消费者（B2C）交易，并分别制定了差异化征税规则。对于B2B场景，文件主张由服务接受方企业注册地行使征税权，当本国企业在非居民主体处采购跨境服务时，应将购买方设定为纳税义务人并适用反向征收机制。值得注意的是，《指南》建议采用“逆向征收”机制处理B2B跨境服务，即由境内购买方代缴税款，但该机制在B2C场景中因个人纳税遵从度低而难以落实。而在B2C领域，则建议由服务最终消费者常住地国家实施税务登记管理，要求境外销售方在消费者居住国完成增值税代扣代缴义务。

　　（二）通过数字平台加强税收征管

　　根据OECD的相关研究，通过数字平台实现对线上销售货物或提供数字服务的征税可采用三种模式。一是完全责任模式。即平台直接作为增值税纳税人，要求电子交易平台或中介代理商对线上交易的增值税或货物劳务税履行申报缴纳义务，例如，挪威、新加坡等国家在《增值税法案》中明确中间商平台需履行增值税申报义务，数字平台为数字产品或服务经营者需要进行一定的条件认定，对于符合条件的数字平台需要作为独立的纳税人承担相应纳税责任；二是连带责任模式。例如英国等国家的税法规定，数字平台并不需要承担所有的纳税义务，只有当数字平台明知线上供应商未完成增值税登记，或在税务机关提示特定合规风险后仍继续协助供应商开展经营活动甚至纵容增值税欺诈行为时，数字平台才需要需承担相应的连带责任；三是代扣代缴责任模式。即电商平台、打车平台及外卖平台等互联网平台等数字平台需要对跨境商品与服务交易履行代扣代缴义务。例如，美国要求第三方平台对年服务额超过最低标准的从业者履行代扣代缴义务，欧盟要求平台代扣代缴制度确保经营者在消费者所在国缴纳增值税，而印度则强化跨境电商税收监管的全流程过程管理，要求数字平台需就跨境商品与服务交易全面履行代扣代缴义务。

　　（三）构建高效的跨境数字服务增值税管理体系

　　以亚太地区为例，澳大利亚、日本及新西兰等国通过构建复合型增值税征管体系，有效应对了数字贸易带来的税收管辖权挑战，其制度创新主要体现在三个维度。一是在税收管辖权划分方面实施差异化课税原则。对于线下提供的劳务，通常以实际提供地作为纳税地点；而对于通过互联网等方式远程提供的数字化服务，则依据接受方的常住地来确定税收管辖权，提升纳税主客体业务便捷性。二是实行零关税措施。依据商品及服务税（GST）改革方案，对跨境数字产品交易实施零税率政策，符合条件的纳税人不仅可豁免销项税负，还可按跨境交易额的15%申请进项税返还，进一步增强政策激励效果。三是构建电子化跨境税收抵免机制。以新西兰的实践经验为例，其税务当局通过开发智能征管平台，允许境外数字服务提供商在线完成税务登记、进项抵扣申报及税款清算等全流程操作，这一制度设计有效简化了跨境交易的税务处理流程，显著降低了合规成本。

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　　完善我国跨境服务贸易增值税管理的建议

　　在数字经济蓬勃发展的时代，跨境服务增值税税制和征管政策应不断完善，以促进服务贸易的高质量发展。

　　一是加强消费地原则的落实。我国颁布的《增值税法》第四条，对跨境交易在现行增值税法规的基础上进行了完善，更好地体现了消费地原则，有助于规范跨境交易征管，也更符合国际增值税惯例，但针对后续进一步推进实施条例需要就如何确认消费地出台更加细致的规定。首先，要明确“境内消费”的界定。判断消费地是发生直接资金支出的一方所在地，还是服务或无形资产接受方所在地等，对所在地也需进一步规定，如针对自然人的居住地、习惯性住所等，针对单位的注册地、实际经营地等。其次，应建立差异化的消费地判定规则体系，针对B2B与B2C交易模式分别制定实施细则，例如对B2B交易可采用“受益主体所在地+合同履行地”复合判定标准，对B2C交易则以消费者常住地为核心依据。此外，需构建信息采集的便捷性机制。确保外国供应商可通过标准化数据接口低成本获取消费地证明材料，同时通过海南自由贸易港跨境服务贸易负面清单试点等改革实践，探索建立基于数字身份认证的消费地自动识别系统，从而在保障税收公平的同时降低合规成本。

　　二是增强税收中性原则的适用性。根据《增值税法》第十条第四款、第五款规定，增值税零税率适用于两类情形：第一，纳税人出口货物（国务院另有规定除外）；第二，境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务（国际运输服务、航天运输服务、向境外单位提供的完全在境外消费的研发、合同能源管理、设计、广播影视节目(作品)的制作和发行、软件服务、电路设计及测试、信息系统、业务流程管理、离岸服务外包业务、转让技术等服务）、无形资产。从税制原理看，零税率并非免税，而是通过“免抵退税”的机制实现税收中性。具体而言，适用零税率的纳税人需计算销项税额（税率为零），同时允许抵扣购进环节的进项税额，并对未抵减完的进项税额予以退还，这种设计保持了增值税抵扣链条的完整性。因此，从税收中性原则的角度上看，我国应恢复出口退税的税制本意，进一步扩大零税率服务的范围并在实施条例中加以明确。

　　三是完善购买方代扣代缴和境内代理人申报制度。在我国增值税立法过程中没有采取标准反向征收制度，而是在第十五条规定，以购买方代购代缴的方式来实行税权，并辅之以境内代理人代理申报制度。实践中的跨境应税服务往往较为复杂，购买方需要和境外单位配合来履行扣缴义务。而在某些复杂的跨境交易中，购买方可能缺乏必要信息而无法准确扣缴。委托境内代理人申报缴纳税款是纳税人在履行增值税义务时可选择的重要方式，但是，由境内购买方扣缴税款会存在一定难度的情形，例如购买方为大量境内个人。因此，一方面，要进一步明确委托境内代理人的定义。纳税人可依法委托具备税务代理资质的境内机构或个人代为办理纳税申报及税款缴纳事项，但法律责任的最终承担主体仍为纳税人本人。此机制旨在通过专业分工提升征管效率，同时需兼顾权责明晰与风险防范，但代理的执业资质、信誉、是否备案等都需要进一步明确。另一方面，对代理范围（如进项抵扣审核、申报表填制）、数据交接流程、错误纠正机制及违约责任、争议解决方式（如仲裁或诉讼管辖地）都需要进一步明确，防止境内代理人滥用代理权限或进行违法违规行为，损害国家利益或境外纳税人的合法权益。

　　四是强化数字平台的责任和义务。我国现行税法规定，境外实体向境内个人销售服务时，应遵循与向境内实体提供服务相同的增值税征收规则，即由购买方承担扣缴税款的责任。但是，鉴于个人消费者主动纳税的积极性普遍不高，现有征管机制的有效性尚有待提高。为此，我国可参考欧盟、澳大利亚等地区的经验，改革现行跨境B2C服务增值税征管方式，将进口服务的增值税登记、申报及缴纳义务转移至非居民企业。初期可将适用范围限定于数字服务领域，并对其具体内涵与边界作出明确规定，待制度运行趋于稳定后，再逐步推广至其他类型的跨境服务。在此基础上，对于依托数字平台开展的交易，应进一步明确平台在税收征管中的主体责任，原则上将跨境B2C服务中涉及的数字平台直接视为纳税主体；仅在交易未借助数字平台的情况下，由非居民企业履行纳税义务，从而提升税收征管的效率与可操作性。此外，针对我国目前对向境外个人提供服务适用出口征税的现状，应积极探索实施跨境B2C服务出口增值税零税率政策的可行性，通过制度创新不断完善跨境服务贸易的增值税管理体系。

　　五是加强跨境税收协作。鉴于跨境服务贸易涉及多国税收管辖权的复杂分配，亟需通过国际组织主导的规则重构实现制度协同，系统性解决双重征税与双重不征税问题。目前，根据国际税收的惯例，协定主要针对于所得实施，由于我国是消费大国，未来我国可根据实际情况适时建议OECD和UN参照所得税领域的做法，在新的国际税收协定范本中纳入防止跨境商品与服务贸易中增值税双重征税的相关规则，确立消费地原则作为跨境服务贸易增值税征收的核心标准。该制度设计既能通过消除税收管辖权冲突导致的重复课税风险，提升数字服务跨境流通效率；也能借助税收协定约束力，能有效防止因税权真空引发的税基侵蚀与利润转移问题。此外，我国还可以积极推动国际间建立跨境税收信息共享平台，利用区块链技术实现交易数据的实时追踪与验证，并通过简化退税流程、优化税收争议解决机制等方式降低合规成本，最终构建以消费地原则为核心、规则透明、执行高效的全球增值税协调体系，为数字经济下跨境服务贸易的健康发展提供制度保障。

　　作者：北京国家会计学院副院长、教授

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